上市公司财务做假，人人喊打。然而，作为滋生做假的重要温床，内控失灵鲜少得到应有的审视与关注。
2025年3月16日， 东方集团 因重大财务做假，被中国证券监督管理委员会开出千万罚单。在长达四年的时间里， 东方集团 通过连续人为增加业务环节或虚构业务链条等方式，长期开展农产品融资性贸易和空转循环贸易，累计虚增业务收入超过160亿元人民币。而相应年份大华会计师事务所对其内部控制出具的都是无保存意见审计报告。
据证券时报记者统计，在被中国证券监督管理委员会处罚的上市公司中，有高达八成的企业在被罚前五年时间里，审计机构未对其内部控制出具过非标意见。
按理说，会计师事务所凭借专业能力和执业经验，应能敏锐地发现上市公司存在的问题，并通过出具非标准审计报告向市场传递风险信号。现实是，在监管职能部门揪出大量违规行为的情景下，非标意见却凤毛麟角。
这种矛盾现象背后，原因究竟是啥？当前的审计机制和企业内部治理体系，存在着哪些不足尚待完善？这一大堆问题，亟待深入探究。
1 违规公司非标意见不足两成
如果说财报审计像给公司拍一张“财务体检报告”，主要关注财务报表有没有做假或算错账，那么内控审计更像检查公司“身体机能是否健康”，聚焦于判断造成财报结果的过程合规与否上，不仅查财务，还查业务，审计范围更加全面。
20十年财政部、中国证券监督管理委员会等五部委联合发布《企业内部控制配套指引》。根据有关规定，只要内部控制存在一个重大缺陷，审计师应该对内部控制出具否定意见。财务做假、财务报告重述、被处罚、大股东大额资金占用、管理层欺诈等都是内部控制重大缺陷的迹象。而标准无保存意见代表会计师在审计进程中没有发现任何重大缺陷。
从中国证券监督管理委员会行政执法的结果来看，部分上市公司重大会计过失甚至财务舞弊的表现已然确凿无疑。可在这些上市公司涉及违规的年份里，极少有审计报告能够捕捉并披露其内部控制方面存在的漏洞。
例如，2024年10月， 国中水务 因信披违法被罚800万元人民币，违规行为之一便是其2018—2020年被关联方占用资金合计发生额超过27亿元人民币，而公司未按规定披露。这三年， 国中水务 内部控制审计均被出具标准无保存意见。
类似的案例有很多。证券时报记者统计，2022年以来，在遭中国证券监督管理委员会处罚的上市公司中，有1129家在持续或间断性发布了内部控制审计报告，其中895家在被罚前五年，内控审计报告从未被出具非标意见，占比近八成。
随着违规行为受到越来越多的疑惑，非标意见占比逐渐提高，尽管如此，在被罚前1年非标意见也仅仅占了审计报告总量的12%（表一）。不容忽视的是，明确企业存在内控重大缺陷的否定性审计意见极为少见，占比不到5%。
可以看到，大量违规行为在审计环节中未被有效识别。
2 众多违规行为审计未能有效识别
在资本市场的众多焦点之中，财务可靠性无疑是重中之重。对财务报告内部控制有效性获取合理保证，也是内部控制审计的工作重点。
据证券时报记者统计，2022年以来因财务会计报告违规被中国证券监督管理委员会处罚的上市公司有257家，这些公司普遍涉及年报虚假记载或重大遗漏、未按规定披露重大关联交易、未按规定披露控股股东及其关联方非经营性资金占用、会计估计不得人心等诸多问题，且违规行为普遍发生在被罚前五年内。
可是，从这些违规公司的内部控制审计结果来看，在被处罚前五年从未被审计机构出具非标意见的上市公司达到178家（表二）。而在财报审计中，这一数字达到了187家。说白了，在连续五年的审计周期内，审计机构对一半以上因财报违规被罚的企业，得出了财务报告内部控制不存在重大缺陷的定论。
除财报内部控制，非财务报告内部控制的有效性也是内部控制审计的范畴。
一般来讲，完善的内控体系是企业合规经营的前提。2022年以来，中国证券监督管理委员会处罚决定明确指出存在内部控制制度不完善的上市公司有146家，其中122家在被罚前五年的内控被审计判定有效。存在信披违规的上市公司，被判定内控有效的高达七成以上。其它各类违规行为也普遍未被审计识别、披露。
退市公司同样如此。在目前已退市的上市公司中，有137家在2020年后进行过内部控制审计，退市前共被审计机构出具331份审计报告，其中160份为标准无保存意见。
以国美通讯为例，中国证券监督管理委员会查实其2020年、2021年年报虚假记载和欺诈发行犯法行为，包含通过虚假贸易业务虚增2020年度营业收入5.78亿元、营业成本5.75亿元人民币，占总营业收入、总营业成本的比率均超过六成，可是相应年度的内控审计报告均为标准无保存意见。
部分审计报告即便出具了非标审计意见，也弱化了问题的严重性。以 卓朗科技 为例，该公司2019年至2022年年报分别虚增营业收入2.49亿元、4.89亿元、3.39亿元、6.56亿元人民币，占营业收入的比率从21%增至72%。然而，除了2019年、2020年年报审计报告在强调事项段中指出公司因亏损造成经营存在重大不确定性外，没有任何与财务做假相关的认定，内部控制审计报告更是一直未披露任何重大缺陷。
3 审计报告缘何与处罚相脱节
不同类型的审计意见往往决定了投资者对公司不一样的信任水平。缘何诸多上市公司因违规遭处罚的情形频出，可是对应的审计报告却多是肯定性意见？
“会计师和监管职能部门在能力范围、工作重点等方面存在较大不同。一来，会计师是民间审计，不具有执法权，调查手段有限；而监管职能部门可以调用强大资源。二来，会计师发现问题后，通常是提请上市公司改正，如同意改正，则不会出具非标意见报告；监管职能部门发现问题即可处罚。三来，会计师在审计进程中面对的是上市公司的全部经营情况，是面；而监管职能部门通常是有针对性的检查，这些检查往往已爆雷或被举报，是点，针对性、目的性更强。”某从事证券服务业务的会计师事务所合伙人说。同时，他也坦言，会计师与上市公司存在明显的利益关系，只要上市公司不突破红线，内控审计通常不会出具非标报告。
中央财经大学会计学院教授梁上坤在接受记者采访时表示，这固然受审计监督与监管执法之间“时间差”和“视角差”的影响，但审计师对年报审计的精力分配和重视水平在很大水平上可能超过内控审计，也是重要成因。财报违规可能直接造成投资者和利益相关者的重大损失，很容易引发法律诉讼和监管处罚。相比之下，内控审计的关注度相对较低，违规的直接经济后果不如财报违规明显，且监管处罚力度相对较轻。因此，审计机构在资源分配上可能会更倾向于关注财报审计，而对内部控制审计的投入相对不足。他认为，从国际范围来看，我国上市公司“不干净”内部控制审计意见占比偏低，对会计师事务所内部控制审计行为的规范及监管仍需巩固。
“长期以来，很多企业的内部控制流于形式，不能有效落地，只要企业没有被查出重大财务或内部治理等诸多问题，没有捅出大篓子，这种局面就很难改变。这也在很大水平上造成长期以来对内控审计的形式主义、苟且偷生、皆大欢喜。”财税审计专家刘志耕也郑重强调。
在接受记者采访时，多位业内人士都不约而同强调了低价竞争对审计质量的影响。
“现在上市公司都公开招聘会计师，但每逢招标，审计费用基本下降10%—20%。”某会计师事务所合伙人说，“在审计收费不断下降的同时，事务所不得不压缩审计成本，招聘大量低级别审计人员、实习生参与审计，这些审计人员缺乏基本的职业判断。”
尽管如此，但在业内人士看来，监管处罚频发其实不等于于审计全面失效。审计不仅有助于发现潜在风险，还对企业行为发生了隐性约束。“从长远来看，审计的核心价值其实不是仅在于短时间内的非标意见，而在于通过提供风险预警、规范内部管理和完善控制机制，帮助企业在复杂的市场环境中保持稳健运行。”梁上坤说。
4 筑牢内控防线，重塑审计权威
根据原本的职能定位，审计意见本应清晰映照出上市公司财务情况与经营成果的真实面貌，然而，一些上市公司在收到看似“干净”的审计报告后，却因种种违规行为遭到严厉处罚。更有公司在事发前，被审计“大开绿灯”。这让审计的价值大打折扣，其权威性不断被疑问。
“从很大水平上讲，审计是对被审计单位的财务情况、经营成果等信息的可靠性、公允性和合法性和对企业内部控制是否健全及有效的一种背书和证明。然而，甭管是境内还是境外会计师事务所的审计，都存在一定水平不能遵守职业道德和审计准则的问题，而且有些问题还屡查屡犯、防不胜防，甚至愈演愈烈。这使得审计原本所具有的意义正面临着被削弱的困境。”刘志耕说。
如何打破这一困局，重塑审计行业的权威，接受采访的专家也提出了见解。
一是提高审计独立性。
“审计独立性存在天然缺陷，部分小所还有一些团队依靠少数上市公司客户生存，当生存出现危机时，底线可能会放得越来越低，最后做假便成了房间里的大象，局外人都能看得见，会计师就是看不见。”一位会计师事务所资深审计师对记者说。
刘志耕建议，应强化监管独立性与透明度，采取改企业委托审计为独立第叁方委托，切断利益关联，同时实施穿透式监管，利用 大数据 技术追踪审计流程，公开对关键节点的审计意见，接受市场监督等措施。
二是审计手段应与时俱进，以应对不断涌现的新问题。
“近十余年，科技水平日新月异，新技术、新模式、新业态雨后春笋，AI一日千里，但审计方法仍然停留在近二十年前。”某证券会计师事务所合伙人说，“审计准则的修订落伍于行业实际面临的环境，希望财政部门能系统研究新的审计理论和方法，应对日益复杂的审计环境。会计师更需开阔自己的视野，提升审计技能，把握行业和宏观趋势。”
刘志耕认为，应重构审计基本技术，进行技术赋能，如引入数据分析工具及构建持续监控系统，利用 区块链 技术保存证据存证，通过ERP系统、审计软件实现全量数据筛查，实时捕捉违规信号等。
三是反内卷，破除低价竞争。
“收费低、任务重，再加上近几年监管对会计师的处罚高压、高频，和媒体对行业大量负面报道，职业认可度大幅下降，优秀人才流失严重。”某证券会计师事务所合伙人说，“相关部门需整顿市场收费秩序，加大对低价收费事务所的检查，保证审计质量，目前行业陷入了低价竞争、低质审计报告的恶性循环中。”
内控审计本应成为企业治理的“免疫系统”，现实中却屡屡沦为失效的“橡皮图章”。这种失灵背后，是审计独立性被服务费裹挟的生存困境，更是“形式合规”文化对内控审计核心价值的消解。当前，亟需让审计回归本位，筑牢企业稳健运行与长远发展防线。
